МИРОВАЯ ПРАКТИКА ПО БОРЬБЕ С ИЗБЕЖАНИЕМ И УКЛОНЕНИЕМ НАЛОГОВ

 

Налоговые органы активно и достаточно эффективно (особенно в последнее время) используют и судебный механизм для борьбы с уклонением от уплаты налогов. В мировой судебной практике при разрешении дел, связанных с предполагаемым уклонением от уплаты налогов, было выработано ряд судебных доктрин, позволяющих определить предел правомерного поведения налогоплательщика при осуществлении им налогового планирования. С одной стороны - это традиционная доктрина, провозглашающая право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств, а с другой стороны – судебные доктрины, позволяющие в определенных ситуациях изменить налоговые последствия совершенных сделок. Рассмотрим эти доктрины подробнее.

Вестминстерский подход-----(по принципу, что не запрещено законом, то разрешено)

 Данный подход применялся судами во 2-й трети XX века при решении споров между налогоплательщиком и налоговым органом. Суть данной доктрины заключается в том, что налоговые органы вправе взыскать налоги с налогоплательщика исходя из правовой формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок), и их правовых последствий. Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию, при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих правовых последствий. Иными словами, налогоплательщик вправе вести дела так, чтобы взимаемые налоги оказались бы меньше, чем они были бы в обычной ситуации.

В основу данного подхода легло дело IRC v Duke of Westminster (Служба внутренних доходов против герцога Вестминстерского), рассмотренное в 1936 г. Палатой лордов Великобритании.

Герцог Вестминстерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение нескольких лет. Кроме того, герцог также еженедельно выплачивал садовнику заработную плату в размере 1 фунта стерлингов (средняя заработная плата садовника составляла в то время примерно 3 фунта стерлингов). Такая организация выплат уменьшала базу для специального налога на заработную плату.

Служба внутренних доходов требовала в суде, чтобы суммы, выплачиваемые садовнику по обязательству герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако Палата лордов указала, что данная сумма по своему характеру подпадает под выплату, подлежащую исключению их налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту.

Суд постановил, что право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено.

Однако в последнее время безоговорочное применение «вестминстерского» подхода признано недопустимым, и суды, оценивая существо и форму сделок, рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Так, если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. Если же действия налогоплательщика направлены исключительно на минимизацию налогов, то такое положение во многих странах теперь считается неприемлемым. Для изменения налоговых последствий совершенных сделок применяются особые судебные правила, или доктрины.

 Итак, специальные судебные доктрины относятся к методам, позволяющим предотвращать уклонение от уплаты налогов, при использовании судебного механизма борьбы с недобросовестными налогоплательщиками. Данные судебные доктрины выработаны мировой судебной практикой и применяются судами для признания сделок, совершенных налогоплательщиками, несоответствующими требованиями законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

 Большинство авторов в современной литературе по налоговому праву выделяет 3 вида таких судебных доктрин:

 Доктрина «существо над формой» (equity above the form).

 

Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. То есть если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Механизмом реализации доктрины "существо над формой" являются нормы НК, ГК РУз, предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок.

Признание сделки, мнимой и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия.  

 

Доктрина «деловая цель» (business purpose).

 

Суть доктрины состоит в том, что сделка, направленная исключительно на уменьшение налогов, но не имеющая под собой разумной, экономически обоснованной, необходимой и достаточной деловой (хозяйственной цели) цели, может быть признана недействительной. При этом для предупреждения уклонения от уплаты налогов получаемая налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными соображениями (valid commercial reasons), такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей основной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки.

Оценивая перспективы применения данной доктрины, можно предположить, что она может эффективно применяться для признания сделок недействительными как заключенными исключительно с целью уклонения от уплаты налогов (их обхода) без намерения создать соответствующие правовые последствия.

Таким образом, возможны два варианта применения доктрины «деловая цель»:

— доказывание умысла на уклонение от уплаты налогов и отсутствие разумной, экономически обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение налоговых последствий, которых стороны стремились избежать, без признания недействительности сделок;

— признание сделки недействительной и применение последствий ее недействительности.

 

Доктрина «сделка по шагам» (step transactions)

 

Данная доктрина служит для определения налоговых последствий некоторых притворных сделок. Существо этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки как бы устраняет промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает только фактические результаты операций.

Так, налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достичь требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями. При этом при применении доктрины «сделка по шагам» налоговые органы могут пытаться доказать, что разделение единой сделки на ряд промежуточных «шагов», совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. В результате налоговые органы могут оспорить льготы, на которые рассчитывали стороны при дроблении сделки, потребовать от налогоплательщиков доплаты налогов и применить меры ответственности за уклонение от уплаты налогов.

 

Помимо судебных доктрин применяются с разной степенью фискальной эффективности еще ряд способов борьбы с уклонением от уплаты налогов, среди них можно назвать следующие:

 

Презумпция облагаемости

 

Принцип презумпции облагаемости предполагает, что налогом должны облагаться все объекты налогообложения, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе. Иными словами, налогоплательщик сам должен доказывать, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях.

Налоговый Кодекс РУз законодательно закрепил иной принцип – принцип «Принцип презумпции правоты налогоплательщика» плательщиков налогов, в связи с чем, в настоящее время обязанность по доказыванию факта совершения правонарушения лежит на налоговых органах и, соответственно, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность.

 

Заполнение пробелов в налоговом законодательстве

 

Данный способ сводится к тому, что законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные «лазейки», дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений и уклоняться от уплаты налогов. Как указывалось, выше, такие поправки, в основном, принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и необработанности законов.

 

Недобросовестность налогоплательщика (злоупотребление правом)

 

Данный способ заключается в том, что соответствующие субъективные права налогоплательщика могут быть признаны или защищены в судебном порядке только в том случае, если налогоплательщик действовал добросовестно, не злоупотреблял предоставленными законом правами, и у него не было исключительной цели и умысла на уклонение от уплаты налогов.

Категория добросовестный налогоплательщик и ее отрицательный антипод «недобросовестный налогоплательщик» стал широко применяться на практике вследствие крайне опасного для бюджета тиражирования недобросовестными налогоплательщиками «очень эффективного» и до гениальности простого способа уклонения от уплаты налогов через так называемые «фирмы-однодневки (обнальные фирмы)».  

Этот способ ныне стал настолько известен что нет смысла его описывать. Эта лазейка для недобросовестных налогоплательщиков еще не перекрыта.